以實物出資設立企業：認繳期被投資企業虧損如何稅會處理
近期，某上市公司發布公告稱，擬以自有土地使用權及地上建筑物等實物資產出資設立合營企業。實務中，上市公司以實物投資合營企業的情況并不少見。那么，上市公司作為投資方，在實物出資環節應如何進行稅務處理？認繳期間被投資企業出現虧損，在稅會處理時需關注哪些問題？
案例基本情況
2017年，A上市公司與B公司簽訂投資協議，共同投資設立C公司。A公司以實物資產、知識產權出資4.7億元，B公司以現金出資4.7億元，雙方各自持股比例及表決權比例均為50%。投資協議未明確規定A公司認繳出資的時間。同年6月，C公司成立并開始生產經營，注冊資本9.4億元，實收資本3億元，為B公司以貨幣資金出資繳付的首期資本金。C公司章程約定，利潤及權益分享按照雙方約定的出資比例分配。2017年—2020年，A公司均未履行出資義務，也未在相應年度的財務報表中確認對C公司享有的損失及權益。2020年12月31日，C公司凈資產為－6.2億元。
2021年12月，A公司以實物方式出資3億元，賬面確認了對C公司的長期股權投資，并同時確認了當期投資損失3億元。A公司投資的實物資產包括一棟公允價值為2億元（賬面價值1.2億元）的房產，和一項公允價值為1億元（賬面價值0.1萬元）的專利。2021年12月31日，C公司凈資產為－2.9億元，A公司對C公司長期股權投資的賬面價值為0。
A公司認繳期間的稅會處理
由于C公司章程約定，利潤及權益分享按照雙方約定的出資比例分配——這意味著，當利潤及凈資產為負數時，雙方也應按照約定的出資比例承擔。即使A公司的出資額未實繳到位，也應承擔C公司的虧損，并在虧損出現年度確認該義務。A公司在2021年度實際出資時，將應承擔的C公司虧損一次性確認為當期損益的做法，是不恰當的。
根據會計準則要求，長期股權投資按權益法核算時，被投資單位的超額虧損以長期股權投資的賬面價值減記至零為限，即長期股權投資不應該出現負數。因此，A公司正確的處理方法是，在C公司出現虧損的年度，將相應虧損確認為一項負債，當實繳資本到位時，再將負債沖減長期股權投資的賬面價值。
在稅務處理上，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規定，被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。A公司和C公司是兩個獨立的企業所得稅納稅義務人，對于A公司而言，只有在C公司分配股息紅利，或A公司處置C公司股權時，才需要確認股息紅利所得、股權轉讓所得或損失。C公司正常生產經營中的稅務虧損，只能由C公司用以后年度的應納稅所得額在稅法規定的期限內彌補，A公司不得確認稅務虧損。同樣，C公司2021年度的盈利，A公司亦不確認所得。
基于此，A公司賬面根據權益法核算的“投資收益”需要在各年度申報企業所得稅時作納稅調整。由于A公司出現前期會計差錯，在追溯調整各年度財務報表時，還應當對以前年度企業所得稅申報表作更正申報。
A公司實物出資環節的稅務處理
增值稅方面，2021年A公司以房產出資應視同銷售不動產，繳納增值稅并向C公司開具增值稅專用發票。根據《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》（財稅〔2016〕36號附件三）及《國家稅務總局關于進一步優化增值稅優惠政策辦理程序及服務有關事項的公告》（國家稅務總局公告2021年第4號），A公司以專利出資可適用免征增值稅政策，并開具增值稅普通發票。A公司需要持技術增資的書面合同到其所在地省級科技主管部門進行認定，并將相關證明資料留存備查。A公司也可以選擇放棄免稅優惠，向C公司開具增值稅專用發票。
在企業所得稅方面，A公司以房產和專利出資的行為如果符合《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第五條、第六條第（三）項關于資產收購特殊性稅務處理的相關條件，A公司可暫不確認所得，A公司賬面確認的資產處置損益作納稅調減處理。相應地，A公司取得C公司股權的計稅基礎以及C公司接受投資的房產和專利的計稅基礎，需按照A公司資產原有計稅基礎確定。如果A公司在12個月內繼續向C公司以實物資產實繳資本，可將兩次出資合并為一項資產收購業務，判斷是否適用特殊性稅務處理。
如果A公司以房產和專利出資，不符合資產收購特殊性稅務處理條件，A公司可適用《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）進行企業所得稅處理。企業以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。投資方按照非貨幣性資產投資作價扣除計稅基礎后的差額計算確認非貨幣性資產轉讓所得，該所得可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。A公司以房產和專利對C公司出資，應以房產和專利的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。C公司取得房產和專利的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值3億元確定。
需要注意的是，A公司可僅就房產出資按財稅〔2014〕116號文件進行企業所得稅處理。對專利出資的稅務處理，可以按照《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）規定適用遞延納稅政策。選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。在A公司以專利出資選擇遞延納稅的情況下，C公司仍可以按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業所得稅稅前攤銷扣除。